Traslado a España por teletrabajo: ¿implica la residencia del trabajador la existencia de un establecimiento permanente?
En torno al teletrabajo surgen múltiples interrogantes en distintos planos; y unos de ellos es el fiscal y tributario. La Dirección General de Tributos se acaba de pronunciar sobre una cuestión muy relevante que es si la residencia en el territorio de aplicación del IVA implica entender que existe un establecimiento permanente de la empresa.
El caso concreto planteado
El responsable del departamento de ventas de la consultante (una empresa alemana) va a trasladar su residencia a España y trabajará en régimen de teletrabajo desde su propia vivienda o en un espacio de teletrabajo.
Se plantea a la Dirección General de Tributos (DGT) si la residencia de este trabajador en el territorio de aplicación del Impuesto implicaría la existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el mismo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La respuesta de Tributos: teletrabajo y establecimiento permanente de la empresa en España
En su Consulta Vinculante V1093-24, de 22 de mayo de 2024, la DGT señala lo siguiente:
En relación con la posible existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 69, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de esta Ley, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, y de 16 de octubre de 2014.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), en su artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento se establece:
“Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
Con independencia de lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de julio de 2018, número V2096-18, que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto dispone, igualmente, de una establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
En este sentido, resulta conveniente señalar que, según manifiesta la entidad consultante, el trabajador desplazado al territorio de aplicación del impuesto, si bien es el responsable del departamento de ventas de la consultante, el mismo actúa dentro de un marco de riesgos y límites para la conclusión de contratos que tienen que ser definidos por otros departamentos de la compañía de manera que el mismo no participa en la toma de decisiones relativas a las condiciones y límites de los contratos que puede suscribir con clientes y terceros.
Es decir, el referido trabajador no se encuentra autorizado para negociar condiciones individuales frente a terceros de manera autónoma y, en todo caso, el proceso de venta con sus clientes requiere la participación de otros empleados de su propio departamento y de otras unidades de la consultante, sin que ninguna de las mismas se encuentre establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
En consecuencia, de la información facilitada en el escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, no parece deducirse de que por el mero hecho de que dicho empleado vaya a trasladar su residencia a España para trabajar en régimen de teletrabajo desde su propia vivienda o en un espacio de teletrabajo, determine la concurrencia de los requisitos necesarios para la existencia de un establecimiento permanente de la empresa en el territorio de aplicación del Impuesto.
Es decir, el mero hecho de contar en España con un empleado en régimen de teletrabajo, sin que dicho trabajador tenga la consideración de agente facultado para contratar en nombre y por cuenta de la empresa en las condiciones señaladas, no disponiendo en dicho territorio de otros medios materiales ni humanos y sin desarrollar en el mismo ninguna actividad económica, no lleva a entender que exista un establecimiento permanente.